Методика расследования налоговых преступлений

Материал из CrimLib.info
Share/Save/Bookmark
Перейти к: навигация, поиск

Налоговые преступления входят в число наиболее распространенных экономических преступлений, отличаются большой латентностью, многообразием и разнообразием способов их совершения. В общей структуре налоговых преступлений преобладает уклонение от уплаты налогов с организации (ст. 199 УК), реже встречается уклонение от уплаты налогов с физических лиц и неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 198 и 199.1 УК). Надо отметить, что причиняемый налоговыми преступлениями ущерб сегодня превышает тот, что наносят все иные экономические преступления вместе взятые.

Лица, привлекаемые к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, обычно уклоняются от уплаты налогов, подлежащих взиманию с них как с физических лиц, скрывают денежные средства или имущество, с которых должно производиться взимание налогов и сборов. Поэтому уголовные дела необходимо расследовать, проверяя возможности совершения всего комплекса налоговых преступлений.

Нередко налоговые преступления сочетаются с другими видами экономических деликтов: лжепредпринимательством, легализацией (отмыванием) денежных средств или иного имущества, преднамеренным или фиктивным банкротством и т.д.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Спецификой криминалистической характеристики налоговых преступлений является обусловленность и тесная связь её основных элементов с содержанием нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения. Это во многом определяет способы совершения данных преступлений, их следовую картину, отражающуюся в налоговой и бухгалтерской документации, круг субъектов данных преступлений, место и временной период их совершения.

Структурные элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений по своему содержанию существенно отличаются от аналогичных элементов других видов экономических преступлений, что определяет отличия методики расследования налоговых преступлений от методик расследования иных экономических деяний. Наибольшее криминалистическое значение имеют сведения: об особенностях предмета налогового преступления, способе и механизме его совершения, характере и локализации следов, обстановке совершения преступления, а также типовых (личностных) данных налогового преступника.

Один из источников этой информации — сведения, содержащиеся в нормативных документах, регулирующих порядок формирования, исчисления и уплаты налогов, круг субъектов налогообложения и т.д.

В России действует многоуровневая система налогообложения. Различают налоги: федеральные (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль и др.), региональные (налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес) и местные (земельный налог и налог на имущество физических лиц).

Основное место среди налоговых преступлений занимают деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов, дающих наиболее крупные отчисления в бюджет. Налог как предмет налогового преступления — это обязательный индивидуально-безвозмездный платеж, осуществляемый налогоплательщиками (юридическими и физическими лицами) и установленный органами государственной власти для зачисления его в государственную бюджетную систему с определением его размеров, сроков, порядка уплаты и конкретных плательщиков.

В зависимости от вида налога различается круг субъектов платежа, т.е. налогоплательщиков, период его уплаты, порядок формирования налогооблагаемой базы и механизм платежей. Тем самым определяются возможные способы уклонения от его уплаты, порядок и форма отчетности, т.е. документальная база и следовая картина преступления, а также целый ряд других обстоятельств, имеющих значение в процессе выявления и расследования преступления.

Объект рассматриваемого преступления — общественные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов. Преступные действия направлены на уклонение от такой уплаты полностью или частично путем непредставления налоговой декларации, искажений в бухгалтерской или налоговой отчетности, совершения различных операций по уменьшению налогооблагаемой базы и выводу имущества из-под налогообложения. Объект налогообложения и исчисляемый налог или сбор всегда имеют стоимостную оценку.

Согласно ст. 198 УК предмет посягательства — подоходный налог; ответственность наступает в связи с непредставлением или искажением декларации о доходах. Статья 199 УК предусматривает ответственность за уклонение организаций от уплаты всех видов налогов и сборов. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами (налог на имущество, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на используемые ресурсы и т.д.).

Действующее уголовное законодательство определяет основные способы уклонения физического или юридического лица от уплаты налогов — путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Кроме того, к налоговым преступлениям относятся сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199.2 УК), и неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (ст. 199.1 УК).

В целом способы совершения налоговых преступлений сводятся к непредставлению в налоговые органы сведений о доходах, с которых физические или юридические лица обязаны платить налоги и сборы, представлению в эти органы искаженной информации об этих доходах, сообщению недостоверной информации об объектах налогообложения, льготах по налогообложению и т.д.

Налоговые преступления могут совершаться как путем действия, так и бездействия. Действия по совершению налоговых преступлений могут быть простыми (например, уклонение от постановки на налоговый учет или непредставление налоговой декларации) и сложными, связанными, как правило, с представлением фиктивных документов, искажениями в них, разработкой различного рода схем уклонения от уплаты налогов.

Можно выделить способы совершения налоговых преступлений с предварительной подготовкой, сокрытием этих преступлений и без таковых. Наиболее распространены налоговые преступления, основанные на незаконном использовании льгот по налогообложению, освобождении от уплаты налогов, пробелах и противоречиях в законодательстве, а также сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.

Типичными способами совершения налоговых преступлений гражданами являются:

— непостановка налогоплательщика на налоговый учет, в том числе занятие предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах либо осуществление такой деятельности группой по одному свидетельству;

— сокрытие объекта налогообложения, в том числе невключение в декларации сведений о полученных доходах по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков и т.п.;

— занижение налогооблагаемой базы (например, занижение стоимости при реализации имущества в договорах купли-продажи либо составление вместо них договоров дарения);

— незаконное использование налоговых льгот, обычно с представлением фиктивных документов на получение таких льгот.

Уклонение от уплаты налогов частными предпринимателями обычно связано с сокрытием сведений об их финансово-хозяйственной деятельности или же сокрытием доходов, полученных в результате такой деятельности. В первом случае предпринимательская деятельность осуществляется без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых органах. Иногда используются поддельные документы, чужие паспорта. Во втором случае в декларациях искажаются сведения о доходах и расходах путем различных махинаций: занижения объема реализованной продукции, завышения затрат на приобретение, транспортировку, хранение товаров, сокрытия выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи и т.п.

Наибольшее число указанных налоговых преступлений совершаются в сфере розничной торговли и услуг, где расчет производится наличными деньгами. Нередко реальные доходы этих предпринимателей превышают доходы крупных предприятий.

К числу основных способов уклонения от уплаты налогов с организаций можно отнести:

— занижение налогооблагаемой базы в документах и сокрытие объектов налогообложения;

— утаивание хозяйственной деятельности путем неотражения в бухгалтерских и иных документах имеющихся материальных, финансовых средств или операций с ними;

— отражение в учетных документах вымышленной хозяйственной деятельности.

Заниженные сведения о доходах (выручке) и завышенные истинные расходы переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них — в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов или взносов. Для сокрытия объекта налогообложения применяется и завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг. Обычно завышают расходы на производство, относя к ним стоимость сырья, материалов или работ, которые в производственном процессе в полном объеме не используются.

В учетных документах обычно отражаются такие вымышленные операции хозяйственной деятельности, как списание материалов на производство, приобретение продукции или затраты при ее перевозке или хранении, страховании и т.д. Отражение вымышленной хозяйственной деятельности связано, как правило, с завышением затрат против фактически произведенных. Завершается уклонение от уплаты налогов или сборов перечислением в бюджет заниженных сумм или неперечислением их вообще.

Выбирая способ совершения налогового преступления, преступники обычно отдают предпочтение тому варианту, который недостаточно защищен системой учета. Ориентируясь на противоречивые и недостаточно проработанные нормы законов, налоговые преступники подбирают наиболее с их точки зрения оптимальный для уклонения способ.

Следы данного преступления сопутствуют его совершению, поскольку сам факт и результат преступных действий обязательно находит отражение в налоговых, бухгалтерских или финансовых документах. Документы являются основными носителями информации о налоговом преступлении, механизме его совершения, круге причастных лиц.

Следы, остающиеся в документах, можно классифицировать на экономические, документальные и учетные. Эти следы остаются на уровне регистрации хозяйственных, финансовых и налоговых операций, отраженных в соответствующей документации.

Они проявляются в несоответствиях документов реальной деятельности, а также между различными документами, между данными учета и отчетности, данными учета и первичными документами, внутри учета между аналитической и статистической его составляющей. Экономические следы проявляются при анализе системы отчетных и аналитических показателей. Для обнаружения этих следов используются методы экономического, бухгалтерского и документального анализа.

Наиболее распространенными следами совершения налоговых преступлений являются: отсутствие декларации налогоплательщика или документов, подтверждающих уплату налога (сбора); наличие подлога в документах; несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах; полное несоответствие производственных операций их документальному отражению.

Носителями информации могут быть разные виды документов: налоговые декларации, документы налоговой отчетности, банковские счета, материалы первичного и аналитического учетов. Круг документов определяется тем, на каком этапе формирования и уплаты налога совершается преступление: создания или получения объекта налогообложения, его документального учета, расчета налогов или перечисления их в бюджет. Следами уклонения от уплаты налогов может быть как наличие, так и отсутствие документов, отражающих выполнение какой-либо финансовой либо налоговой операции. Следы совершения преступления могут содержаться в документах других организаций, черновых записях, которые ведут налогоплательщики, памяти компьютеров, на которых осуществляется учет финансово-хозяйственной деятельности и составляются расчеты по уплате налогов. Некоторые следы отражаются в памяти людей, которым пришлось наблюдать отдельные факты налогового преступления или весь процесс его совершения.

Для обстановки совершения данных преступлений характерна недостаточная урегулированность налогового законодательства, нестабильность его правовых норм, их противоречивость, большая интенсивность изменений. Таким образом, можно сделать вывод, что проводимая налоговая политика недостаточно способствует предотвращению налоговых преступлений. Часть налогоплательщиков негативно относятся к обязанности платить налоги. Некоторые не осуждают факты неуплаты налогов и заинтересованы в укрытии своих доходов от налогообложения, полагая, что размеры налогообложения несправедливы.

Негативно сказываются на обстановке в стране недостаточно эффективная система учета и контроля налогоплательщиков, высокий уровень латентности данных правонарушений. Это влечёт за собой невозможность использования для выявления, расследования и предупреждения налоговых преступлений целого ряда оперативно-разыскных мер и следственных действий. Например, трудно найти свидетелей данных деяний, хотя за это предлагается материальное вознаграждение. Криминальный фон создают манипуляции, связанные с порядком учредительства, легкостью ликвидации предприятий и изменением их организационно-правовых форм, заменой формальных руководителей, что с учетом неурегулированности и запутанности этих вопросов приводит к массовому уклонению от налогообложения и безнаказанности преступников.

В структуре обстановки совершения преступления важен временной элемент. По налоговым преступлениям время совершения преступлений определяется предметом налогового преступления, т.е. налогом, и процедурой его уплаты, которая регламентируется НК. Время рассматривается как конкретный период подачи налоговой декларации, момент внесения исправлений в документы или совершения каких-то действий, связанных с налоговым преступлением, либо время создания дохода, с которого подлежит уплате налог. Время совершения налоговых преступлений точно определить довольно трудно. Это длящиеся деликты, начинающиеся с действий по фальсификации документов и заканчивающиеся неуплатой соответствующего налога. Оно не имеет четко выраженного астрономического значения, т.е. указания на минуты, часы, даты. При определении времени совершения преступления действует понятие «налоговый период», под которым понимается календарный год, квартал или иной период времени, по окончании которого должно быть произведено налоговое действие.

Место совершения налоговых преступлений рассматривается как сфера, отрасль деятельности, территория или регион, а также непосредственное место, где совершено преступление и обнаружены его следы. Непосредственным местом может быть помещение, где составлялась налоговая отчетность, вносились искаженные данные в документы, хранятся эти документы и где надо искать следы преступления. Однако следует учитывать, что законченным составом будет фактическая неуплата налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством. Таким образом, место совершения налогового преступления — сложная категория, которая может состоять из нескольких компонентов. Поэтому фактическим местом совершения рассматриваемых деяний считается регион налоговой службы, куда подается налоговая декларация.

Субъектами налоговых преступлений являются физические лица, имеющие или не имеющие постоянное место жительства в России, обязанные предъявлять в налоговые органы декларацию о доходах и платить установленные налоги, т.е. только налогоплательщики или уполномоченные на то лица.

В юридических лицах ответственность за эти преступления несут руководитель, главный (старший) бухгалтер и лица, выполняющие их обязанности, а также включившие в налоговые документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие объекты налогообложения. Названных субъектов отличает достаточно высокий социальный статус, уровень образования, широкие связи. Преступление обычно совершается руководителем и главным (старшим) бухгалтером совместно, иногда привлекаются иные служащие организации (бухгалтеры, товароведы, экономисты и т.д.).

Правонарушителями обычно являются мужчины (70%) в возрасте 30—50 лет (60%), имеющие высшее или неполное высшее (65%) либо среднее специальное (25%) образование.

Организованные преступные группы для совершения налоговых преступлений создаются редко.

Основные мотивы совершения налоговых преступлений сводятся к корысти, стремлению расширить предпринимательскую деятельность, развить производство, а иногда инвестировать скрытые от налогов средства в теневую или криминальную экономику.

Лица, совершившие налоговые преступления, виновными себя обычно не признают, следствию не помогают; они часто уничтожают и подделывают документы, подкупают свидетелей, а также должностных лиц.

Приведенные данные об основных элементах криминалистической характеристики отражают специфику налоговых преступлений, которую надо учитывать в процессе их расследования, что позволит правильно организовать и провести расследование.

Первоначальный этап расследований налоговых преступлений

Своеобразие налоговых преступлений заключается в том, что их выявление возможно лишь с помощью налоговых проверок, ревизий и экспертиз. При этом характерно, что факт совершения данных преступлений часто обнаруживается не сразу, а лишь спустя какое-то время — месяцы, а иногда и годы. Это диктует необходимость оптимизации способов выявления налоговых преступлений, среди которых одним из основных стал анализ налоговой и бухгалтерской документации.

Поводами к возбуждению уголовных дел, как правило, служат сообщения контролирующих органов ФНС России о нарушениях налогового законодательства. К сообщениям обычно прилагаются такие материалы, как акт налоговой проверки, возражения налогоплательщика по этому акту, копия принятого руководством ФНС России решения по акту, документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить декларацию о доходах, копия этой декларации и прилагаемые к ней документы и расчеты, справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов выявлены факты налоговых нарушений.

К акту налоговой проверки обычно прилагаются также различные заключения, протоколы опросов свидетелей, осмотра производственных помещений, а также другие материалы, подтверждающие отмеченные в актах обстоятельства налоговых нарушений.

Исходные данные о налоговом преступлении могут быть получены в ходе проведения гласных или негласных оперативно-разыскных мероприятий. Обычно источниками такой информации являются материалы оперативных проверок. Составленные по их материалам рапорты направляются в налоговую инспекцию для проверки и формирования соответствующих актов.

Иногда данные о налоговых деяниях поступают из правоохранительных органов, выявивших факт такого преступления в ходе расследования уголовных дел.

Последнее время в выявлении налоговых преступлений активно используется банк данных (БД) о фактах уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах и лицах, причастных к ним. Этот БД (АИС «Налог») был создан в Министерстве по налогам и сборам РФ (ныне Федеральная налоговая служба). Кроме того, используется база данных о способах совершения налоговых преступлений в различных отраслях экономики, о лицах, которые к ним были причастны, и о предприятиях, на которых они имели место, созданная в правоохранительных органах. Признаки налогового преступления могут быть достаточно очевидны, носить явный характер, но могут и не выделяться на общем фоне деятельности налогоплательщика.

К числу явных типичных признаков совершения налогового преступления можно отнести: отсутствие в компетентных органах надлежащих регистрационных документов; несоответствие действительности юридического адреса; недекларирование доходов при наличии обязанности внесения налоговых платежей; отсутствие бухгалтерского учета доходов и осуществляемой предпринимательской деятельности; полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению; несоответствие записей в первичных учетных и отчетных документах; наличие материальных подлогов в документах; уничтожение бухгалтерских документов; использование наличных денег при финансово-хозяйственных операциях; недекларирование источников дохода.

К неявным относятся такие признаки, как: нарушение правил ведения учета, отчетности, кассовых операций, списания товарно-материальных ценностей, документооборота, технологической дисциплины; оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции; наличие сведений о значительных доходах субъекта при отсутствии их официальных источников и др. Характерно, что налогоплательщики — физические лица, как правило, укрывают от налогообложения доходы, полученные по гражданско-правовым не зарегистрированным договорам (сдача в аренду жилья, дач), занижают суммы по сделкам купли-продажи или оформляют их как дарение.

Для граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, характерными признаками уклонения от уплаты налогов являются отсутствие лицензии и регистрации, искажение в декларациях сведений о доходах и расходах путем различных махинаций.

Для исходных данных, определяющих типовые ситуации первоначального этапа расследования рассматриваемой группы преступлений, характерна относительная определенность первичной информации независимо от ее источника. В этой информации обычно содержатся данные о факте преступления, времени, месте его совершения, способе, механизме, некоторых следах, субъекте и т.д.

Типивые следственные ситуации первоначального этапа расследования налоговых преступлений

Типовые следственные ситуации начального этапа расследования определяются источником поступления первичной информации. Такие сведения обычно поступают:

— от налоговой инспекции, проводившей самостоятельно или совместно с органами дознания проверку, в результате которой выявлен факт налогового преступления;

— из правоохранительных органов, которые установили факт такого преступления при расследовании других дел.

Иногда расследование начинается после проведения оперативно-разыскных мероприятий, в результате которых выявляются факты уклонения от уплаты налогов, подтвержденные документальной проверкой.

В обеих типовых ситуациях основу первичной информации составляют документальные данные. В первом случае они представлены в виде актов налоговых проверок и прилагаемых к ним обязательных документов, во втором — первичные материалы проверяются проведением налоговой проверки, к которой прилагаются документы.

При решении вопроса о возбуждении уголовного дела первостепенное значение имеет акт документальной налоговой проверки. Этот документ является источником обобщенной информации о преступлении, выступает основным доказательством, раскрывающим объективную сторону преступления, документально обосновывает механизм его свершения. Отсутствие его не позволяет сделать правильного вывода о наличии преступления и возможности возбуждения уголовного дела.


Предварительное расследование имеет определенные особенности. В первую очередь необходимо изучить, проанализировать и приобщить к материалам уголовного дела нормативные акты, регулирующие порядок уплаты налогов, уклонение от которых вменяется в вину; правовые акты, регулирующие хозяйственные, экономические вопросы деятельности налогоплательщика, и документы, регулирующие статус последнего.

Затем последовательно осуществляются:

  • анализ акта документальной налоговой проверки;
  • исследование документов, подтверждающих выводы проверки;
  • получение и анализ показаний лиц, проводивших проверку;
  • получение и анализ показаний проверяемых лиц по результатам проверки;
  • проверка пояснений
  • проверяющих и проверяемых;
  • установление факта преступления;
  • определение размеров преступления;
  • установление умысла на совершение преступления;
  • обеспечение возмещения ущерба.

Для возбуждения уголовного дела обычно достаточным является наличие необходимых сведений о субъекте преступления — налогоплательщике, времени, месте, способе уклонения от уплаты налогов (сборов) и данных о сумме неуплаченного налога — ее крупном или особо крупном размере.

Комплекс первоначальных следственных действий в типовых следственных ситуациях обычно включает: осмотр документов, приложенных к акту налоговой проверки, выемку и осмотр дополнительных документов, осмотр помещений, обыск, допросы налогоплательщиков и свидетелей.

Наибольшее значение для уяснения обстоятельств дела имеет криминалистический анализ первичных документов. Анализу подлежат все представленные документы. Важно выяснить, подтверждаются ли выводы налоговой проверки, изложенные в её акте, данными, содержащимися в документах, прилагаемых к этому акту. Если нет, то необходимо назначить повторную или дополнительную документальную проверку.

В ходе проверки и при расследовании налоговых преступлений во всех случаях требуется установить:

— являлось ли лицо плательщиком тех налогов, уклонение от которых ему вменяется (если имеются обстоятельства, исключающие статус лица как налогоплательщика, необходимо доказать их фиктивность);

— от каких налогов (сборов) осуществлялось уклонение, в каком периоде и на какую сумму;

— каким способом было совершено уклонение;

— как плательщик относится к неправомерному занижению налоговых обязательств (имелся ли у него умысел на совершение налогового преступления, обладает ли он познаниями в области уплаты налогов);

— смягчающие и отягчающие вину обстоятельства.

При расследовании преступлений, связанных с уклонением от уплаты налога с юридических лиц, дополнительно требуется установить:

— кто являлся лицом, ответственным за ведение бухгалтерского и налогового учета в том периоде, когда происходило уклонение; — каково было фактическое участие этого лица, а также руководителя и главного бухгалтера в формировании бухгалтерской и налоговой отчетности.

Особенность расследования рассматриваемых преступлений — необходимость установления прямого умысла налогоплательщика. Необходимо доказать не только то, что привлекаемое к уголовной ответственности лицо знало требования налогового законодательства, правила ведения бухгалтерского учета и сознательно их нарушало, но и то, что внесенные налогоплательщиком искажения в налоговые и бухгалтерские документы сделаны умышленно. Требуется также доказать, что виновный не был введен в заблуждение.

Кроме того, проводится тщательная проверка доводов и возражений налогоплательщика. Определяется правильность исчисления налога (сбора) и его уплаты. Каждый довод или возражение должен подкрепляться или опровергаться документами.

Расследование часто связано с рассмотрением налоговых споров в арбитражном или федеральном гражданском суде. Причем общим для уголовного и арбитражного дела являются одни и те же обстоятельства, отраженные в акте налоговой проверки. Расследование в этих случаях затягивается из-за ожидания соответствующего гражданского судебного решения, осложняется заявлениями виновных и их адвокатов о новых обстоятельствах, имеющих значение для дела.

Во многих случаях расследование налоговых преступлений осложняется: многоэпизодностью и завуалированностью преступной деятельности; стремлением привлекаемых к ответственности лиц различными способами повлиять на исход дела, уничтожить или исказить документы; необходимостью проведения документальных ревизий, проверок и различных экспертиз.

В совокупности изложенные особенности определяют специфику расследования данных преступлений, формируют основные направления и задачи этой деятельности.

В процессе расследования необходимо решить задачи, входящие в предмет доказывания, и установить все обстоятельства этого предмета, а также наличие сговора на совершение преступления, определить, в каких конкретно бухгалтерских, финансовых и налоговых документах отразилось преступление, подтвердить или исключить наличие в действиях привлекаемых к ответственности лиц других экономических преступлений, обычно связанных с налоговыми.

Эффективность решения задач расследования налоговых преступлений во многом обеспечивается последовательным проведением комплекса следственных и оперативно-разыскных действий, который включает в себя:

• допрос всех лиц, проводивших документальную налоговую проверку и составивших акт налоговой проверки, о порядке, условиях, методах и результатах ее проведения;

• выемку, осмотр и приобщение к материалам уголовного дела регистрационных документов налогоплательщика, его лицевого счёта, налоговых деклараций и отчётов с прилагаемыми к ним документами, материалов предыдущих налоговых проверок, заявлений и писем налогоплательщика по вопросам, связанным с его налогообложением (об отсрочке платежей, реструктуризации налоговых задолженностей, зачетах налоговых обязательств, справок об отсутствии хозяйственной деятельности или имущества);

• допрос налогового инспектора, принимавшего и проверявшего налоговую декларацию или отчет налогоплательщика, а также инспектора, проводившего камеральную невыездную проверку этих документов;

• допрос начальника отдела контроля налогообложения юридических или физических лиц инспекции ФНС России о порядке налогообложения данного налогоплательщика;

• обыск (выемка), осмотр и приобщение к материалам уголовного дела документов, относящихся к учетной политике, распределению должностных обязанностей, налоговому нарушению, искажению бухгалтерской и налоговой отчетности (приказов, распоряжений, инструкций по бухгалтерскому и налоговому учету в организации, первичных документов этого учета, документов аналитического и синтетического учетов, справок бухгалтерии о доходах налогоплательщика, платежных поручений с отметками банка о перечислении налогов, платежных ведомостей или расходных кассовых ордеров на выдачу заработной платы и т.д.);

• допрос главного (старшего) бухгалтера, бухгалтера расчетной и материальной группы и кассира организации-налогоплательщика о порядке начисления и уплаты налогов, состоянии налоговой дисциплины, финансовой и хозяйственной деятельности;

• допрос сослуживцев руководителя организации-налогоплательщика о хозяйственной и финансовой деятельности, доходах и расходах организации, состоянии бухгалтерской и финансовой дисциплины;

• выемки у налогоплательщика документов, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности, доходам и расходам;

• допрос родственников, знакомых, соседей о служебной деятельности, доходах и расходах налогоплательщика;

• наложение ареста на имущество налогоплательщика в целях последующего обеспечения гражданского иска;

• выемка, осмотр и приобщение к делу документов, подтверждающих объяснения налогоплательщика, которые он требует приобщить дополнительно, и осуществление тех же операций в отношении документов лиц, с которыми он осуществлял хозяйственные операции или финансовые расчеты;

• назначение экономических, технологических, технико-криминалистических, товароведческих, пищевых и иных экспертиз;

• запросы в государственные унитарные предприятия технической инвентаризации и регистрационную палату о наличии у налогоплательщика недвижимого имущества; в ГИБДД — о наличии у него или его родственников транспортных средств; в банки — о наличии денежных вкладов и наложении ареста на все это имущество;

• запросы о бытовой характеристике налогоплательщика и сведений о его судимости;

• приобщение к материалам уголовного дела копий нормативных актов, определяющих правовой статус налогоплательщика, порядок его налогообложения, порядок исчисления и уплаты каждого из видов налогов, нарушение уплаты которых ему вменяется, а также документов, регулирующих порядок осуществления финансово-хозяйственных операций, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Эта система и последовательность действий наиболее результативна и оптимальна при решении всех задач расследования и установлении обстоятельств, входящих в предмет доказывания по делу. Причем результаты, полученные в ходе одного следственного действия, в значительной мере обусловливают производство следующего. С учетом особенностей исходной информации и сведений, полученных в результате проведения следственных действий, их последовательность может быть изменена. Так, нередко если изменяется следственная ситуация, то и вся система процессуальных действий и оперативно-разыскных мероприятий меняет свою внутреннюю структуру. Например, сначала могут быть назначены криминалистические экспертизы, а потом уже проведены обыски и допрошены сослуживцы виновного.

В рамках данной системы расследования могут осуществляться и тактические операции. Обычно проводятся: «поиск и предварительное исследование документов», «установление умысла на совершение налогового преступления», «обеспечение возмещения материального ущерба». Первая из названных операций охватывает совокупность оперативных и следственных мероприятий по определению и выявлению необходимых документов, подтверждающих факт совершения налогового преступления, обеспечению их сохранности, а также сохранности других следов преступления, их выемке и исследованию специалистами. Вторая тактическая операция включает в себя действия по выявлению документов и лиц, свидетельствующих о заинтересованности виновного в уклонении от уплаты налогов, о неоднократности выполнения им действий, нарушающих налоговые правила, наличии финансовых возможностей в своевременном выполнении налоговых обязательств, по проведению осмотра этих документов и их экспертному исследованию. Третья операция охватывает оперативное выяснение всей совокупности доходов и расходов налогоплательщика, наличия у него имущества, установление его местонахождения, оценку стоимости и выемку, обеспечение реализации для возмещения ущерба, причиненного государству, а также допрос лиц, которые могут подтвердить принадлежность имущества налогоплательщику.

Тщательной проверке подлежат личные расходы налогоплательщика и членов его семьи. Несложно установить крупные расходы, которые могут отразиться в банковских документах или о которых могут знать друзья, знакомые, родственники. Рекомендуется проверить и по возможности изъять телефонные счета, чтобы отследить звонки в туристические агентства, курортные районы, офшорные зоны и т. д., а также получить информацию о хозяйственных и финансовых интересах виновного. Чрезвычайно полезны могут оказаться данные о характере и особенноcтях предпринимательской деятельности, личных банковских счетах, в том числе в зарубежных банках.

Следует составить и приобщить к материалам дела реестр движимого и недвижимого имущества подозреваемого, членов его семьи и близких родственников, реестр общих доходов и расходов. При расследовании фактов уклонения от уплаты подоходного налога это поможет определить сумму общего дохода, налогооблагаемого дохода и соответственно сумму, недоплаченную в бюджет.

Следственные действия по делам о налоговых преступлениях по сути аналогичны проводимым по делам об экономических преступлениях. При их проведении используются те же тактические рекомендации. Существенную помощь следствию по расследуемым делам могут оказать специалисты в области экономического, бухгалтерского и налогового анализа. Их помощь целесообразна при выемке документов, обыске, осмотре и изучении документов, допросе привлекаемых к ответственности лиц.

По делам о рассматриваемых преступлениях обычно назначаются налоговая, судебно-бухгалтерская, судебно-экономическая, судебно-почерковедческая, технико-криминалистическая экспертиза документов.

Налоговая экспертиза (иногда ее относят к числу судебно-экономических экспертиз) назначается, когда содержащиеся в акте налоговой проверки выводы вызывают сомнения у следователя или для их анализа необходимы специальные знания, касающиеся оценки методик проверки достоверности данных в расчете налога, правильности расчета его суммы, обоснованности возражений налогоплательщика по акту налоговой проверки, определения круга действий по сокрытию объектов налогообложения.

Судебно-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета, об установлении количества изготовленной и реализованной продукции, обстоятельствах, касающихся выявленных недостач или излишков, о величине материального ущерба и др.

Судебно-экономическая экспертиза помогает оценить правильность планирования и отражения плановых показателей в отчетности, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т.п.

Судебно-товароведческая экспертиза определяет количественные и качественные параметры, способ и время изготовления продукции, ее соответствие заявленным параметрам, техническим условиям, требованиям маркировки, транспортировки, упаковки и хранения.

Компьютерно-техническая экспертиза исследует документы, изготовленные с использованием компьютерных систем, технические средства и электронные носители информации, содержание информации, имеющейся в компьютере, и помогает в исследовании компьютерной информации в виде бухгалтерской, налоговой и экономической отчетности и компьютерного оборудования.

Судебно-почерковедческая экспертиза назначается для исследования рукописных текстов, резолюций, подписей в документах с целью установления их исполнителей.

Криминалистическая экспертиза документов исследует факсимиле, машинописные и компьютерные тексты, оттиски печатей и штампов, выявляет наличие или отсутствие подделок.

Последующие следственные ситуации по делам о налоговых преступлениях по большому счету определяются отношением налогоплательщика к предъявленному обвинению. Соответственно и следственные действия проводятся в основном для проверки выдвинутых обвиняемым в свою защиту фактов.

В результате расследования налогового преступления нужно однозначно доказать, что именно обвиняемый должен был заполнить и представить в налоговую службу налоговую декларацию, но не сделал этого или исказил в ней данные, необходимые для расчета налогов и взносов, с целью их уменьшения, умышленно пошел на преступление, уклонившись от уплаты причитавшихся налогов (сборов) или представив искаженные данные.

Литература

  • Драпкин Л.Я. Криминалистика: учебник для бакалавров / под ред. Л. Я. Драпкина. — М. : Издательство Юрайт, 2015.